Art. [preambulo]

En vigor desde 31 ene 2021

I Con la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, se inició una estrategia de convergencia del Derecho contable español con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE). La finalidad del cambio legislativo fue que las sociedades integrantes de los grupos cotizados, obligados a seguir en sus cuentas consolidadas las citadas NIIF-UE, pudieran formular las cuentas anuales individuales con un marco de información financiera adaptado a los principios y criterios contables internacionales, y al mismo tiempo lograr que todas las empresas españolas, tuvieran o no sus valores admitidos a cotización, transitasen hacia la aplicación de una normativa contable inspirada en los principios y criterios aprobados por la Unión Europea para los grupos cotizados. La disposición final primera de la citada ley confiere al Gobierno la competencia para aprobar mediante real decreto el Plan General de Contabilidad, así como sus modificaciones y normas complementarias, de conformidad con lo dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en consideración las citadas NIIF-UE. En el ejercicio de esa habilitación se publicó el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Ambos planes fueron modificados por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. La última modificación del Plan General de Contabilidad y sus disposiciones complementarias, con el objetivo de simplificar las obligaciones contables de las pequeñas y medianas empresas, se ha llevado a cabo a través del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre. La Unión Europea ha adoptado en los últimos años unos nuevos criterios contables en materia de instrumentos financieros y en relación con los ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, mediante el Reglamento (UE) 2016/2067 de la Comisión, de 22 de noviembre de 2016, (modificado por el Reglamento (UE) 2018/498 de la Comisión, de 22 de marzo de 2018) y el Reglamento (UE) 2016/1905 de la Comisión, de 22 de septiembre de 2016, (modificado por el Reglamento (UE) 2017/1987 de la Comisión, de 31 de octubre de 2017). Estas normas entraron en vigor en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2018 para la formulación de las cuentas anuales consolidadas de las sociedades con valores admitidos a negociación. II El real decreto contiene cuatro artículos que afectan al Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, al Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, al Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, y al Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, cinco disposiciones transitorias sobre la primera aplicación de los nuevos criterios en materia de clasificación y valoración de instrumentos financieros, contabilidad de coberturas, existencias a valor razonable y reconocimiento de ingresos. La norma concluye con una disposición derogatoria y una disposición final sobre la entrada en vigor y la aplicación del real decreto en el ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021. El artículo primero modifica el Plan General de Contabilidad, básicamente, con el objetivo de introducir los cambios necesarios para adaptar la norma de registro y valoración 9.ª «Instrumentos financieros» y la norma de registro y valoración 14.ª «Ingresos por ventas y prestación de servicios» a la NIIF-UE 9 y a la NIIF-UE 15, respectivamente. El criterio que ha guiado la incorporación de cambios en el Plan General de Contabilidad ha sido el mismo que se tuvo presente en la redacción del citado texto; la incorporación de los criterios internacionales en cuentas individuales en sustitución de los vigentes, también basados en la normativa internacional, solo debería aceptarse en caso de que sea evidente que el nuevo tratamiento de la NIIF-UE es más útil y adecuado para los usuarios de las cuentas anuales individuales en la toma de decisiones económicas; bien porque simplifica de manera efectiva la comprensión de los estados financieros de la empresa, bien porque los requerimientos que se incorporan guardan proporcionalidad y adecuación a la naturaleza y dimensión de las empresas a las que aplica, habida cuenta de la peculiaridad que supone el fraccionamiento del derecho contable en España por razón de los sujetos contables. III Desde esta perspectiva, y en relación con los instrumentos financieros, el primero de los cambios a destacar introducidos en la NIIF-UE 9 se ha producido en materia de clasificación y valoración. En principio, todos los activos financieros deben valorarse a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, y los activos financieros que tengan las características o rasgos económicos de un préstamo ordinario o común, siempre y cuando se gestionen con un determinado propósito o modelo de negocio. En este sentido, los acuerdos básicos de préstamo se incluirán en la cartera de «Coste amortizado» si la empresa gestiona estos activos con el objetivo de percibir los flujos de efectivo derivados de la ejecución del contrato. Por ello, es previsible que los activos financieros que hasta la fecha se venían clasificando en las categorías de «Prestamos y partidas a cobrar» e «Inversiones mantenidas hasta el vencimiento» (valores cotizados con una fecha de vencimiento fijada, cobros de cuantía determinada o determinable y que la empresa mantenía con la intención efectiva y la capacidad de conservar hasta su vencimiento), se reclasifiquen a la cartera de «Coste amortizado», y, por lo tanto, se mantenga el criterio de valoración. El objetivo de la reforma es perfilar el ámbito de aplicación de este criterio en los mismos términos en que se regula en la NIIF-UE 9. Así, en línea con la norma internacional, ventas poco frecuentes o poco significativas, ventas en activos próximos al vencimiento, ventas motivadas por el incremento del riesgo de crédito de los activos financieros o para gestionar el riesgo de concentración, entre otras, podrían ser compatibles con el objetivo de mantener activos para recibir los flujos de efectivo contractuales si la empresa puede explicar los motivos de las ventas y demostrar por qué no reflejan un cambio en su modelo de negocio. No obstante, cuando el modelo de negocio aplicado a estos acuerdos básicos de préstamo consista en recibir los flujos contractuales del activo o acordar su enajenación, tales instrumentos se clasificarán en la cartera de activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto, con un tratamiento contable muy similar al que se venía aplicando hoy en día a los valores representativos de deuda negociados incluidos en la cartera de activos financieros disponibles para la venta. Al mismo tiempo, se ha estimado pertinente incluir una cuarta cartera de activos financieros a coste para contabilizar en las cuentas anuales individuales las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que ya figura en el actual Plan General de Contabilidad y que está implícita en la normativa internacional. Además, en línea con el vigente Plan General de Contabilidad, también se incluirán en esta cartera los activos financieros para los que no pueda obtenerse una estimación fiable de su valor razonable. Este criterio constituye un mero desarrollo del artículo 38.bis.2 del Código de Comercio, en cuya virtud los instrumentos financieros que no puedan valorarse de manera fiable a valor razonable, se valorarán al coste. Junto a estos criterios de clasificación obligatorios se introducen dos opciones de tratamiento contable. La primera, para valorar a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias cualquier activo financiero, salvo las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, si con el uso de esta opción se elimina o reduce significativamente una incoherencia de valoración o asimetría contable que surgiría en otro caso de la valoración de los activos o pasivos sobre bases diferentes. La segunda opción, también en línea con la normativa internacional, prevé la posibilidad de que la empresa incluya en la fecha de reconocimiento inicial un instrumento de patrimonio en la cartera de valor razonable con cambios en el patrimonio neto. No obstante, a diferencia de la solución internacional, es oportuno resaltar que a nivel interno se ha mantenido un tratamiento similar al que se venía aplicando a los activos financieros disponibles para la venta, con el objetivo de preservar el principio general de que todos los beneficios o pérdidas de la empresa pasen en un determinado momento por la cuenta de pérdidas y ganancias. En tercer lugar, dentro de las medidas aprobadas para simplificar el tratamiento contable de los instrumentos financieros también hay que referirse, en relación con los instrumentos financieros híbridos, a la eliminación del requerimiento de identificar y separar los derivados implícitos en un contrato principal que sea un activo financiero. A partir de ahora se valorarán a coste amortizado si sus características económicas son las de un préstamo ordinario o común, o a valor razonable en caso contrario, salvo que dicho valor no pueda estimarse de manera fiable, en cuyo caso se incluirán en la cartera valorada al coste. El segundo cambio a resaltar de la NIIF-UE 9 se refiere al modelo de deterioro de valor de los créditos y valores representativos de deuda, que transita de un modelo basado en la denominada pérdida incurrida a otro sostenido en el concepto de pérdida esperada, para cuya cuantificación se requiere considerar toda la información razonable y sustentable, incluyendo el pronóstico sobre las condiciones económicas futuras. Pues bien, el real decreto no introduce estas novedades en el Plan General de Contabilidad y mantiene el criterio que se venía aplicando hasta la fecha en materia de coste amortizado y deterioro de valor. Por un lado, al considerar que en las empresas no financieras es habitual que el vencimiento de los derechos de cobro frente a los clientes sea inferior al año, y por otro, dada la posibilidad que se contempla en la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos, de cuantificar el deterioro sobre una base colectiva en función de métodos estadísticos sin que se adviertan incumplimientos o eventos de pérdida individuales. La NIIF-UE 9 también introduce algunas precisiones sobre la aplicación del criterio del coste amortizado, en particular, acerca del tratamiento contable en el deudor y en el acreedor de las modificaciones en los flujos de efectivo de un instrumento de deuda por causa de las dificultades financieras del prestatario. Sin embargo, en este punto tampoco se ha considerado oportuno introducir cambios porque en el contexto del coste amortizado la naturaleza del «resultado por modificación» que regula la NIIF-UE 9, en contraposición con el resultado por baja y el resultado por deterioro, no es del todo evidente. Por el contrario, el criterio en vigor permite trazar una línea divisoria clara para contabilizar la operación descrita. El tercer cambio reseñable de la NIIF-UE 9 se ha producido en la contabilidad de las coberturas contables. La reforma internacional ha buscado alinear el resultado contable y la gestión del riesgo en la empresa, introduciendo una mayor flexibilidad en los requisitos a cumplir. Pues bien, dado el impacto general de dicho tratamiento contable, se ha considerado adecuado adaptar el Plan General de Contabilidad al modelo internacional aprobado para las coberturas contables permitiendo, en línea con el enfoque internacional, que de forma transitoria las empresas españolas puedan seguir aplicando los criterios vigentes hasta la fecha. Otras cuestiones que regula la NIIF-UE 9 en materia de contabilidad de coberturas como el tratamiento del valor temporal de las opciones y del elemento a plazo en los contratos a plazo no se han tratado de forma expresa. Sin embargo, de acuerdo con lo previsto en el apartado 7º del Marco Conceptual de la Contabilidad, en ausencia de un desarrollo reglamentario específico sobre esta materia, la empresa deberá aplicar los nuevos criterios sobre contabilidad de coberturas desarrollados en la normativa contable de las entidades de crédito para la formulación de las cuentas anuales individuales en los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, con las necesarias adaptaciones para tener en cuenta los criterios de clasificación de instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad. Del mismo modo, y sobre la base de la misma previsión normativa, cabe señalar que la aplicación subsidiaria de las reglas contables de las entidades de crédito sobre instrumentos financieros también deberá traerse a colación para completar el tratamiento contable de estas operaciones en ausencia de un desarrollo específico del Plan General de Contabilidad, siempre y cuando la regulación de las entidades de crédito haya establecido el mismo criterio que rige para las entidades no financieras. IV La adaptación a la NIIF-UE 9 también ha propiciado una revisión de la definición del valor razonable incluida en el apartado 6º.2 del Marco Conceptual de la Contabilidad, en línea con la NIIF-UE 13 Valoración del valor razonable. Además, el cambio en la denominación de la cartera «Activos financieros disponibles para la venta» origina la necesidad de revisar algunas normas para la elaboración de las cuentas anuales, y los modelos de balance, estado de ingresos y gastos reconocidos y cuenta de pérdidas y ganancias, así como el cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones contables. También se ha actualizado la nota 9.ª «Instrumentos financieros» del modelo normal de memoria en sintonía con los requisitos de información recogidos en la NIIF-UE 7. Instrumentos financieros: Información a revelar. Asimismo, en línea con la NIC-UE 2 Existencias, se ha considerado oportuno introducir el criterio del valor razonable menos los costes de venta en la norma de registro y valoración 10ª. «Existencias», como excepción a la regla general de valoración, para los intermediarios que comercializan materias primas cotizadas. A estos efectos se entenderá que se comercializan materias primas cotizadas cuando estos activos se adquieren con el propósito de venderlos en un futuro próximo y generar ganancias por la intermediación o por las fluctuaciones de precio, es decir, cuando se tienen existencias de «commodities» destinadas a una actividad de «trading». V La aprobación de la NIIF-UE 15 a nivel europeo constituye una oportunidad para profundizar en el desarrollo de los criterios contables en materia de reconocimiento de ingresos. Muchas de las precisiones que introduce la NIIF-UE 15 ya han sido tratadas en las interpretaciones publicadas por el ICAC, mediante resolución y consulta; a modo de ejemplo se puede mencionar la obligación que tiene la empresa de identificar el conjunto de transacciones incluidas en un solo acuerdo a cambio de una sola contraprestación, que debe asignarse a cada una de ellas en función de su valor razonable relativo para poder así reconocer el ingreso derivado de cada componente del acuerdo en función de los criterios generales establecidos para las entregas de bienes (transferencia de riesgos y ventajas) y prestación de servicios (porcentaje de realización), todo ello de conformidad a la previsión ya contenida en la actual norma de registro y valoración 14ª del Plan General de Contabilidad en el sentido de que componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos. A pesar de lo indicado, la decisión adoptada en este punto ha sido asumir la metodología elaborada a nivel internacional e introducirla en la norma de registro y valoración 14ª. «Ingresos por ventas y prestación de servicios» del Plan General de Contabilidad. Sobre esta decisión ha pesado la relevancia del área de reconocimiento de ingresos en la contabilidad de cualquier empresa, y la dificultad que hubiera acarreado el mantener dos esquemas contables sustancialmente similares, pero formalmente diferentes. Y ello, a pesar de que más que un verdadero cambio de criterio en la materia, la norma internacional solo aborda interpretaciones para casos particulares que previsiblemente en la práctica estaban siendo tratados de forma heterogénea, tales como los que se producirían en los contratos con incentivos, ingresos contingentes, retribuciones variables, o los ingresos por licencias de uso o acceso. Así pues, la modificación consiste en incorporar en el Plan General de Contabilidad el principio básico consistente en reconocer los ingresos cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente y por el importe que se espera recibir de este último, a partir de un proceso secuencial de etapas, para su posterior desarrollo en una resolución del ICAC. No obstante, se ha optado por introducir en el Plan General de Contabilidad la totalidad de los requerimientos sobre información a incluir en la memoria, que a diferencia de los criterios de registro y valoración sí que constituye un cambio relevante en materia de reconocimiento de ingresos en comparación con la información que se venía solicitando hasta la fecha. VI El artículo segundo modifica el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas para introducir una mejora técnica relacionada con la regulación sobre el valor razonable, el criterio para contabilizar la aplicación del resultado en el socio, con el adecuado criterio de presentación de las emisiones de capital y la norma de elaboración de la memoria. En línea con las propuestas recibidas en el proceso de consulta pública previa sobre la propuesta de modificación contable en ciernes, la decisión adoptada ha sido no modificar los criterios de reconocimiento y valoración en materia de instrumentos financieros y reconocimiento de ingresos del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y mantener así la política de simplificar las obligaciones contables de las empresas de menor tamaño. En el artículo tercero se introducen cambios en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, en línea con las modificaciones incluidas en las cuentas individuales; básicamente, para revisar los modelos de cuentas anuales a raíz del cambio de denominación de la cartera de «Activos financieros disponibles para la venta» y con el objetivo de introducir los mismos requerimientos de información que se han establecido a nivel individual en relación con el tratamiento contable de los instrumentos financieros y el reconocimiento de ingresos por ventas de bienes y prestación de servicios. El artículo cuarto modifica el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, para adaptar los modelos de cuentas anuales a los cambios introducidos en las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad. En las disposiciones transitorias se concreta la información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021 y se aclaran los criterios para contabilizar la primera aplicación de los nuevos requerimientos. Por otra parte, el artículo 129 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, establece que en el ejercicio de la iniciativa legislativa y la potestad reglamentaria las Administraciones Públicas actuarán de acuerdo con los principios de necesidad, eficacia, proporcionalidad, seguridad jurídica, transparencia, y eficiencia. Y que, para el caso de los proyectos de reglamentos, la adecuación a estos principios deberá justificarse en el preámbulo. Con este real decreto se adapta la normativa contable española de fuente interna a las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, en el marco de la Directiva contable, y en todo aquello que se considera una mejora del marco interno de información financiera, pero teniendo en cuenta la realidad y la naturaleza de los operadores económicos que aplican el Plan General de Contabilidad. A tal efecto se han tenido en cuenta los principios de eficacia, eficiencia y proporcionalidad, manteniendo o incluyendo los criterios que se consideran más adecuados y que guardan correspondencia con la naturaleza y entidad de los sujetos que aplican el Plan General de Contabilidad evitando o, en su caso, simplificando la carga administrativa y la complejidad que supondría implantar aquellas soluciones. Igualmente se ha considerado el principio de transparencia mediante la previa consulta pública de la norma, su presentación y posterior debate en los órganos consultivos del ICAC, y la apertura del trámite de audiencia o información pública a los interesados. Este real decreto se dicta de conformidad con la disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, y una vez recabado el informe preceptivo del Ministerio de Hacienda de conformidad con la disposición adicional sexta del Real Decreto 403/2020, de 25 de febrero, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital. En su virtud, a propuesta de la Vicepresidenta Tercera del Gobierno y Ministra de Asuntos Económicos y Transformación Digital, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 12 de enero de 2021, DISPONGO:

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